Le 17 décembre 2010, le président Obama promulguait la loi dite « Tax Relief, Unemployment Insurance Reauthorization, and Job Creation Act » (loi sur l’allègement fiscal, la réautorisation d’assurance chômage et la création d’emplois). Entre autres dispositions, la loi d’allègement fiscal modifiait et reconduisait jusqu’au 31 décembre 2012 seulement les dispositions de 2010 en matière d’impôt successoral, ce qui a conduit au rétablissement rétroactif de l’impôt successoral aux États-Unis pour les décès survenus en 2010.

Pour les bénéficiaires de personnes décédées en 2010, le Congrès américain a prévu deux systèmes d’imposition successorale et de détermination de la base de leurs actifs : les bénéficiaires des personnes décédées pourront choisir soit d’appliquer l’impôt successoral fédéral, soit d’utiliser le « régime de base de report modifiée » (« modified carryover basis regime »).

Reste aux exécuteurs testamentaires de ces successions le soin de déterminer la meilleure voie à suivre.

Pour ce faire, en particulier lorsqu’il s’agit d’évaluer l’actif brut des successions dont le montant dépasse la nouvelle exemption de 5 millions de dollars, de nombreux facteurs sont à prendre en compte. Les bénéficiaires devront choisir entre l’obtention d’une « revalorisation » (« step up ») illimitée et l’utilisation de l’option d’exemption de 5 millions de dollars, ou une exonération de l’impôt successoral américain, avec une revalorisation plafonnée du prix de base du bien reçu en héritage et en permettant plutôt la transmission des biens en franchise d’impôt aux bénéficiaires, au titre du régime de la base de report modifiée, en appliquant sa propre base d’exemption mais sans revalorisation en fonction de la juste valeur marchande à la date du décès.

Aux fins de l’impôt sur le revenu, la base d’imposition sur le revenu d’un actif est le prix payé pour le bien majoré de la valeur de certaines améliorations. Dans le cas de valeurs et d’obligations, la base est égale au prix d’achat, tandis que pour l’immobilier, la base est égale au prix d’achat majoré de la valeur de toutes les améliorations apportées aux immobilisations (impositions spéciales prélevées pendant la période de détention du bien) ainsi que des frais de clôture de la transaction immobilière.

Concernant les années d’imposition antérieures et postérieures à 2010, les bénéficiaires d’une succession ont droit à une revalorisation du prix de base du bien dont ils héritent, c’est-à-dire que, quel que soit le prix d’acquisition de ce bien par le défunt, les bénéficiaires hériteront du bien à sa juste valeur marchande à la date du décès. Par exemple, si le défunt avait acheté le bien immobilier pour la somme de 500 000 dollars et n’a apporté aucune amélioration aux immobilisations et que, à la date du décès, la juste valeur marchande du bien immobilier avait augmenté pour passer à 750 000 dollars, les bénéficiaires hériteraient du bien avec une base d’imposition sur le revenu revalorisée de 750 000 dollars.

« Régime de base de report modifiée »

Seuls les bénéficiaires de personnes décédées en 2010 ont le choix entre une revalorisation complète de la base ou l’utilisation du régime de base de report modifiée. Si les bénéficiaires optent pour l’application des règles de base de report modifiée, cela signifie qu’ils héritent du bien à la valeur la moindre entre :
A) la juste valeur marchande à la date du décès; ou
B) la base d’imposition sur le revenu d’origine du défunt sur le bien, majorée de la valeur de certaines améliorations, mais pas sur la base revalorisée complète.

Par exemple, si le défunt avait acheté le bien immobilier pour la somme de 300 000 dollars et n’a apporté aucune amélioration aux immobilisations et que, à la date du décès en 2010, la juste valeur marchande de ce bien a augmenté et est de 500 000 dollars, les bénéficiaires hériteraient du bien foncier avec une base d’imposition sur le revenu reportée de 300 000 dollars. En revanche, si la juste valeur marchande du bien a baissé et est de 200 000 dollars à la date du décès, les bénéficiaires du bien ne seraient imposés que sur la base de 200 000 dollars.

Cela dit, la base de report est soumise à un rajustement en vertu des règles en matière de base de report modifiée. Lorsque le défunt n’avait pas le statut de résident ou de citoyen des États-Unis (mais celui de résident ou de citoyen canadien propriétaire aux États-Unis), l’augmentation de la base est plafonnée à 60 000 dollars en vertu des règles en matière de base de report modifiée (contre 1 300 000 de dollars pour un résident ou un citoyen des États-Unis).

Exemples d’application du régime de base de report modifiée sur le bien d’une personne décédée

Si l’on reprend l’exemple précédent, la base de report ne pouvant augmenter qu’à hauteur de 60 000 dollars pour un bénéficiaire non-conjoint, ce dernier se verra appliquer une base de report modifiée de 360 000 dollars au lieu de 500 000 dollars.

En conséquence, si peu de temps après le décès du donateur, le bénéficiaire vend le bien avec une base de report modifiée de 360 000 dollars à sa juste valeur marchande de 500 000 dollars, celui-ci devra verser un impôt sur les gains en capital sur le gain net de 140 000 dollars, c’est-à-dire la différence entre le prix de vente et la base de report modifiée au titre de bénéficiaire non-conjoint:

500 000 $ (juste valeur marchande) – 360 000 $ (base de report modifiée) = 140 000 $ de gain net

Comparons ce cas de figure à la vente d’un bien auquel est appliquée une revalorisation complète de la base, auquel cas la base du bien sera revalorisée en fonction de la valeur du bien à la date du décès, soit 500 000 dollars, de sorte que la vente ne sera assujettie à aucun impôt sur les gains en capital :

500 000 $ (juste valeur marchande) – 500 000 $ (base revalorisée) = 0 $ de gain net

Si l’on reprend le même exemple, supposons que le bien soit assujetti à une base d’imposition sur le revenu initiale de 300 000 dollars, mais que la juste valeur marchande de ce bien à la date du décès ait baissé et soit de 200 000 dollars, les bénéficiaires hériteraient alors d’une base de 200 000 dollars dans la mesure où celle-ci ne peut dépasser la juste valeur marchande du bien à la date du décès.

Au vu des exemples précédents, les spécialistes de la planification successorale dont certains clients sont décédés en 2010 devront collaborer avec le représentant successoral du défunt afin de décider d’exercer ou non l’option prévue par la loi d’allègement fiscal.

Si les biens légués par le client ont une valeur inférieure à 5 millions de dollars, en règle générale, le représentant successoral n’exercera pas cette option lors de la soumission du formulaire 706NA « United States Estate (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return: Estate of nonresident not a citizen of the United States » (Déclaration d’impôt sur les biens transmis par décès [et sur les donations sautant une génération] de non-résidents et non-citoyens des États-Unis). Les biens légués bénéficieront ainsi d’une revalorisation de leur base et le représentant successoral n’aura pas à se soucier des règles obscures en matière de base de report modifiée.

Si en revanche, l’actif de la succession du client s’élève à plus de 5 millions de dollars, le représentant successoral pourra opter pour le régime de base de report modifiée en préparant et en soumettant, au plus tard le 17 janvier 2012, le formulaire 8939 : « Allocation of Increase in Basis for Property Acquired From a Decedent: To be filed for decedents dying after December 31, 2009, and before January 1, 2011 ». (Octroi d’une augmentation de la base pour les biens reçus par décès : à soumettre en cas de décès survenus entre le 31 décembre2009 et le 1e janvier 2011).

Voici les facteurs susceptibles d’éclairer le spécialiste de la planification successorale dans le choix de la meilleure stratégie à adopter :

• juste valeur marchande du bien (c’est-à-dire gain ou perte par rapport à base d’imposition) ;
• projet de vente ultérieure du bien ;
• impôt successoral par rapport à impôt sur les gains en capital ;
• disposition réputée au Canada à la date du décès ; et
• taille relative de la succession.

Les exécuteurs testamentaires canadiens se doivent de systématiquement consulter des spécialistes qualifiés en matière fiscale et successorale transfrontalière.